注冊會計師在舞弊審計中的技術(shù)策略

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，證券市場的舞弊行為可謂層出不窮，對證券市場及注冊會計師行業(yè)均產(chǎn)生了巨大的沖擊。注冊會計師對上市公司會計報表錯弊的揭示，是廣大投資者，包括債權(quán)人、股東、以及所有利益相關(guān)者的基本要求。探究證券市場舞弊的成因，確立舞弊審計的技術(shù)策略，是遏制證券市場舞弊行為的有效舉措，也可以此規(guī)范注冊會計師對舞弊審計的技術(shù)措施。

    證券市場舞弊的形成及其揭示

　　舞弊是指為獲得非法利益采用不法手段所實(shí)施的故意行為。在上市公司的信息披露中，一般表現(xiàn)為有目的地欺騙或故意謊報重大財務(wù)事實(shí)的不誠實(shí)行為。國外舞弊風(fēng)險因素論認(rèn)為，引發(fā)舞弊的風(fēng)險因素包括三個方面：壓力、動機(jī)或機(jī)會、忠誠性缺乏(或自我合理化，Rationlization)。如果行使欺騙的機(jī)會或是壓力很大，不需要太多自我合理化的借口與安慰，就能使人去實(shí)施舞弊行為。同樣的，若一個人在道德上違背誠實(shí)，也越容易為自己非忠誠性的行為找到借口，不需要太好的機(jī)會或太緊迫的壓力，也一樣會實(shí)施舞弊。舞弊因素論的分析的壓力、機(jī)會、自我合理化只是上市公司產(chǎn)生舞弊的一部分源發(fā)動因。引發(fā)證券市場上市公司舞弊行為，還應(yīng)該存在環(huán)境因素、內(nèi)在機(jī)制和外在因素。下面結(jié)合我國情況加以分析。

　　一、環(huán)境因素——證券市場中的信息披露規(guī)范失衡

　　我國證券市場經(jīng)過十多年發(fā)展，取得了舉世矚目的成就。但由于前期運(yùn)作不規(guī)范，上市公司信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性很差，市場透明度很低，造成證券市場參與各方的信息嚴(yán)重不對稱。證券市場不能將稀缺資源以最快的速度配置到最需要資金、最能創(chuàng)造財富的企業(yè)中去，不能實(shí)現(xiàn)市場和經(jīng)濟(jì)的帕累托改進(jìn)，也就不能規(guī)范和有效，不能最大限度地發(fā)揮優(yōu)化資源配制的功能。這時，市場參與者(如上市公司)基于期望收益大于機(jī)會成本，自然就不愿意真實(shí)披露自己的信息，從事欺詐、內(nèi)部交易或暗箱操作等舞弊行為也就在所難免。

　　二、內(nèi)在機(jī)制——上市公司內(nèi)控制度弱化

　　我國證券市場在發(fā)展初期，更多看重的是籌資功能，甚至把證券市場當(dāng)成幫助國企改革脫困的手段。這種證券市場定位造成了證券市場中基本角色上市公司內(nèi)控制度的嚴(yán)重弱化。如：公司控股權(quán)一股(國有股)獨(dú)大，決策權(quán)控制在一個或少數(shù)幾個(政府委派的)官員手中，內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷；內(nèi)部審計的功能極不健全；高層管理人員頻繁變動；企業(yè)過度擴(kuò)張。此外，由于公司內(nèi)控制度的設(shè)計和運(yùn)行受制于成本與效益原則的影響，管理人員在執(zhí)行內(nèi)控制度時的判斷失誤以及對指令的誤解而使內(nèi)控制度失效；相關(guān)職務(wù)的管理人員相互勾結(jié)，內(nèi)外串通導(dǎo)致舞弊；高級管理人員將自己的行為凌駕于控制制度之上，特別是在政企不分，行政干預(yù)下，導(dǎo)致了股份公司的董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，使其喪失控制功能，削弱了公司內(nèi)部制度的約束力度。這些內(nèi)在因素的共同影響，必然容易誘發(fā)管理舞弊。

　　三、外在誘因——注冊會計師的“合謀舞弊”

　　比如，安然公司實(shí)施的一系列金融創(chuàng)新(包括設(shè)立由其控制的有限合作公司進(jìn)行籌資或避險)，利用“特別目的實(shí)體”(SPE)高估利潤、低估負(fù)債等行為，都有安達(dá)信公司參與“合謀舞弊”的嫌疑。契約誠信的缺失和獨(dú)立審計機(jī)制的不規(guī)范是合謀與舞弊共存的溫床，“合謀舞弊”成為證券市場產(chǎn)生舞弊行為的重要的外在誘導(dǎo)因素。

    確立舞弊審計的技術(shù)策略

　　一、舞弊審計中注冊會計師的專業(yè)判斷能力

　　近40年的注冊會計師審計研究都非常重視審計專業(yè)判斷。冰山理論把舞弊看作是一座海面上的冰山，露在海平面上的是冰山的一角，更龐大的危險部分隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊，那么暴露在海平面上的是結(jié)構(gòu)部分，海平面下的部分是行為部分。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實(shí)際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在的，是容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀化和個性化的，加上會刻意掩飾，很難被覺察到。因此注冊會計師不僅要把重點(diǎn)放在結(jié)構(gòu)方面，即對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進(jìn)行評價，而且應(yīng)該注重個體行為方面的反映，用一種專業(yè)判斷去分析、挖掘人性方面的舞弊危險。注冊會計師審計時需進(jìn)行的專業(yè)判斷的內(nèi)容大致包括：建立審計的重要性指標(biāo)，確立舞弊審計的主要目標(biāo)和結(jié)論，評價企業(yè)內(nèi)部控制的力度，判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度，選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞约芭袛啾粚徲媶挝坏呢攧?wù)報表是否能適當(dāng)，公允地反映公司當(dāng)前的經(jīng)營狀況等。專業(yè)判斷能力的強(qiáng)弱是一個注冊會計師素質(zhì)的綜合反映，它不僅需要擁有執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識和豐富的經(jīng)驗，更需要有足夠的職業(yè)敏感。

　　二、注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時的審計措施

　　注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象時應(yīng)當(dāng)從應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的角度加以充分關(guān)注并采取適當(dāng)?shù)膶徲嫶胧��?br>
　　1.如果有跡象預(yù)示舞弊可能存在，注冊會計師首先應(yīng)該考慮其對會計報表的可能影響。如果有可能對會計報表產(chǎn)生較大影響就應(yīng)該執(zhí)行其適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲嫵绦�。至于如何修改或追加程序，�?yīng)視注冊會計師的專業(yè)判斷、可能發(fā)生舞弊的類型、該種舞弊發(fā)生的可能程度及其對會計報表產(chǎn)生影響的可能性而決定。

　　2.對內(nèi)部控制制度的重新評估。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，注冊會計師應(yīng)該重新考慮其以前對這一內(nèi)控制度的評價，如有必要，應(yīng)該修改實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　3.應(yīng)考慮舞弊對審計報告的影響。舞弊可能嚴(yán)重降低會計報表的真實(shí)性、合法性和公允性，甚至反映出企業(yè)管理人員的素質(zhì)與作風(fēng)，注冊會計師應(yīng)對其予以足夠的重視，將影響判斷的結(jié)果反映在審計報告中，并視被審計單位的反映予以表述相宜類型的審計意見。如果被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或拒絕披露已發(fā)現(xiàn)的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊對會計報表的影響程度。當(dāng)影響程度較為嚴(yán)重時，應(yīng)發(fā)表非無保留意見的審計報告；如果注冊會計師實(shí)施了必要的審計程序后，仍無法確定舞弊對會計報表的影響程度，或?qū)徲嫹秶�受到被審計單位的限制，以至無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或?qū)徲嫹秶�受到客觀環(huán)境的限制，有可能得不到審計證據(jù)，就要咨詢法律顧問，來確定相宜的審計程序和審計策略。

　　三、關(guān)注舞弊的可能性，揭示企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為

　　注冊會計師必須對舞弊時刻保持警惕，以顯示應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。履行受托審計時，必須關(guān)注管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的態(tài)度以及有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個人表現(xiàn)，關(guān)注該行業(yè)管理機(jī)構(gòu)的一些特別舞弊的案例，注意交易事項的敏感程度，并對舞弊的警告信號有敏銳的覺察力。美國注冊會計師經(jīng)過廣泛的調(diào)查和總結(jié)，歸納出一些最常遇的舞弊警告信號：公司經(jīng)理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問；管理當(dāng)局過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；管理當(dāng)局經(jīng)常與審計人員存在爭執(zhí)，特別是在有關(guān)會計原則的應(yīng)用上顯得過于激進(jìn)；客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；管理當(dāng)局報酬的實(shí)質(zhì)部分取決于對數(shù)量性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；管理當(dāng)局對公司的外部管理機(jī)構(gòu)表現(xiàn)出非常不屑的態(tài)度；管理經(jīng)營或財務(wù)決策是由一個人或由極少的幾個人決定的；客戶經(jīng)理對審計人員表現(xiàn)出敵意；管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒預(yù)料外的風(fēng)險的傾向；難以審計的交易頻繁而且重要；重要崗位的經(jīng)理人員在生活或做事方式上很不合情理；客戶的組織結(jié)構(gòu)分散且缺乏充分的監(jiān)控。

　　四、掌握不同舞弊的特征，查實(shí)舞弊行為

　　舞弊過程一般包括三個步驟即行為本身、舞弊獲得利益的轉(zhuǎn)化、舞弊行為的掩蓋。其中，在行使舞弊行為時就希望抓住舞弊者是較困難的，而對舞弊利益的轉(zhuǎn)化也由于是在企業(yè)的外部秘密進(jìn)行而不容易被發(fā)現(xiàn)。因此，通常只能憑借對舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺，以及追蹤舞弊者在會計記錄上掩蓋舞弊行為的線索來偵察舞弊。

　　1.雇員舞弊。雇員舞弊通常是企業(yè)管理當(dāng)局的下層雇員涉入的。對雇員個體生活習(xí)慣和方式及其變化的觀察，可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)舞弊的信號。如舞弊者通常有以下的個性生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、去找心理醫(yī)生、過敏易怒等。同時，舞弊者也會無法掩飾其有一些生活方式改變的現(xiàn)象，如購買高檔住宅、汽車和寶石等，而這些現(xiàn)象又無法用其正常的工薪收入來解釋。

　　另外，舞弊者通常需要在企業(yè)的會計資料、業(yè)務(wù)記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。常常表現(xiàn)為：有關(guān)憑證文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長款；來自客戶的抱怨或投訴；經(jīng)常對應(yīng)收款和應(yīng)付款進(jìn)行賬項調(diào)整；明細(xì)賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應(yīng)收賬款不斷增加；存貨盤虧或存貨報告中廢料數(shù)額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書；很久都沒有發(fā)生交易的賬戶突然有了大宗交易。注冊會計師應(yīng)該抓住這些線索，繼續(xù)追查下去，即可水落石頭現(xiàn)。

　　2.管理舞弊。管理當(dāng)局在財務(wù)報表上的舞弊通常是由于“渡過困難期的需要”。他們期望這個困難期是暫時的，相信在獲得新的貸款，或增發(fā)新股或其他方式的運(yùn)籌之后就能順利渡過這個困難期，而結(jié)果卻事與愿違。同時，管理當(dāng)局也用舞弊性財務(wù)報告來使他們自身獲得各種利益，諸如報酬薪金、聲譽(yù)名氣、社會地位等。下列現(xiàn)象通常是管理舞弊的信號：整個行業(yè)狀況不容樂觀；過多的產(chǎn)量或高額負(fù)債；實(shí)現(xiàn)利潤的壓力巨大或外部競爭強(qiáng)大；營運(yùn)資本的缺乏或擴(kuò)張?zhí)�快�?dǎo)致負(fù)面效應(yīng)；關(guān)聯(lián)方交易大量增加且繁雜；等等。在管理舞弊中，財務(wù)數(shù)據(jù)和會計記錄本身也是舞弊的目的，管理當(dāng)局通常采用的管理舞弊手法有：高估資產(chǎn)和收入，低估負(fù)債和費(fèi)用；誤導(dǎo)性地披露有關(guān)信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根據(jù)國外注冊會計師的經(jīng)驗，舞弊性財務(wù)報告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績或相關(guān)比率，且大部分這種報告顯示的業(yè)績恰好剛剛達(dá)到管理當(dāng)局幾個月前宣布的目標(biāo)，或剛好符合某項貸款或配股的要求。對這樣的財務(wù)報告，注冊會計師應(yīng)特別予以關(guān)注。

　　五、設(shè)計延伸性審計程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊

　　舞弊行為在通過復(fù)核、觀察、比較、詢問、賬戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計技術(shù)仔細(xì)追蹤之后，是可以被揭露出來的。只要注冊會計師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來。除普通的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：

　　1.在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而在出其不意的第二次盤點(diǎn)中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。

　　2.對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查�？梢园l(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購部人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商，同時可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。

　　3.特別函證支票的二次背書。如被背書人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線索。

　　4.對應(yīng)收賬款的總賬和明細(xì)賬進(jìn)行特別的加總核對。

　　5.測算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時間�？梢詸z查現(xiàn)金日記賬，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時間，如果發(fā)現(xiàn)時間有拖延又無法解釋原因，也許就意味著現(xiàn)金的挪用。

　　6.舞弊審計詢問程序(Fraud Audit Questioning，F(xiàn)AQ)。在進(jìn)行詢問時，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性。可以在平常的審計中設(shè)計一些針對舞弊的常規(guī)問題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會引起舞弊者充分的警覺，而注冊會計師也可以從這些問題的解答中獲得線索。

　　7.被懷疑對象財產(chǎn)凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發(fā)現(xiàn)，或確實(shí)值得懷疑時，對懷疑對象就要進(jìn)行個人財產(chǎn)的凈值分析，即將他的個人資產(chǎn)總額減去個人負(fù)債總額得到的凈值進(jìn)行期初期末比較，分析差額以及凈值變動的原因。

　　8.跟蹤支出分析。這種分析類似于財產(chǎn)凈值分析，只是比較方法不同。將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得。

　　六、揭露舞弊后的附加程序?qū)徲?br>
　　在舞弊行為被揭露之后，注冊會計師并不應(yīng)該完全結(jié)束他們的工作，還要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計調(diào)查程序，甚至要請求法律部門的協(xié)助，對舞弊事項予以切實(shí)調(diào)查。

　　1.注冊會計師已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理辦法。注冊會計師應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲媶挝还芾懋?dāng)局告知在審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并把告知的結(jié)果記錄于審計工作底稿；對于涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞綄υ撊藛T負(fù)責(zé)的更高層管理人員報告；如果懷疑最高層管理人員涉及舞弊時，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地考慮向董事會、監(jiān)事會報告，并在征求律師意見的基礎(chǔ)上決定審計方案。

　　2.建議管理當(dāng)局起訴舞弊者。許多公司認(rèn)為只要將舞弊者解雇就能清除公司的蛀蟲，孰不知這種姑息的態(tài)度將會使舞弊者到新的工作崗位上繼續(xù)舞弊，同時也會讓公司內(nèi)部有舞弊動機(jī)的人認(rèn)為舞弊被抓住的機(jī)會成本很低，變相鼓勵了有舞弊動機(jī)的人。因而，注冊會計師應(yīng)鼓勵管理當(dāng)局起訴舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事實(shí)和證據(jù)。

　　3.提供管理建議書。我國《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》要求，注冊會計師在對審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)當(dāng)向被審計單位報告，如有需要，可以出具管理建議書。將舞弊者揭發(fā)出來并不是注冊會計師舞弊審計的最終目的，還需要在后續(xù)審計中透徹分析舞弊行為產(chǎn)生的原因，深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方面的薄弱環(huán)節(jié)以及企業(yè)管理方面的弱點(diǎn)，并向被審單位提出建議，以杜絕同類舞弊的再次發(fā)生。